Il regime delle cooperative a mutualità prevalente

1. Lo scopo mutualistico

La riforma societaria, come noto, ha confermato la centralità dello scopo mutualistico nella qualificazione delle società cooperative.

Ciò emerge innanzitutto dall'art. 2511, secondo cui "le cooperative sono società a capitale variabile con scopo mutualistico", e dall'art. 2515, comma 2, laddove si precisa che "l'indicazione di cooperativa non può essere usata da società che non hanno scopo mutualistico".

Allo scopo mutualistico fanno poi espresso riferimento altre disposizioni, come ad esempio l'art. 2545 (che obbliga amministratori e sindaci della società a tener conto, nelle relazioni di cui agli artt. 2428 e 2429, dei criteri seguiti per il conseguimento dello scopo mutualistico) e gli artt. 2527, comma 1, e 2538, comma 4.

La nozione di cooperativa fornita dal codice civile, pur essendo idonea ad escludere l'ammissibilità di cooperative non mutualistiche, non offre però, in maniera esplicita, la definizione di scopo mutualistico.

Così come era avvenuto con il codice del 1942, il legislatore della riforma si è astenuto dal chiarire espressamente in che cosa consista lo scopo mutualistico. Le ragioni di tale scelta risiedono, soprattutto, nella consapevolezza della difficoltà di giungere a una definizione in grado di rappresentare il fenomeno in tutti i suoi aspetti e nella preoccupazione, che una definizione troppo precisa della mutualità, potesse rappresentare un limite allo sviluppo del movimento cooperativo.

Anche in mancanza di una definizione legale, non sembra però che vi siano incertezze nell'individuare lo scopo mutualistico nella gestione di servizio in favore dei soci, ossia nel dovere della società di concludere contratti di scambio (acquisizione dai soci di fattori della produzione o cessione ai soci dei beni o servizi prodotti) o di lavoro con i propri soci.

In altre parole, la definizione più appropriata, nonostante le grandi innovazioni della riforma, continua ad essere quella fornita dalla Relazione al vecchio codice civile (n. 1025), che individua l'essenza della mutualità nello scopo di fornire beni, servizi ed occasioni di lavoro direttamente ai membri dell'organizzazione a condizioni più favorevoli di quelle che otterrebbero sul mercato.

1.2 I due sottotipi di cooperativa

Poiché la mutualità può manifestarsi in concreto con diversi gradi d'intensità, il codice civile disciplina due sottotipi di cooperative:
- cooperative a mutualità prevalente (CMP);
- cooperative diverse (CMNP).

La bipartizione è rilevante ai fini fiscali ma non influisce sulla unitarietà del fenomeno, in quanto in tutte le sottospecie di cooperative si riscontra il requisito della "funzione sociale".

2. Cooperative a mutualità prevalente

Le CMP, si cui intendiamo soffermarci in questo lavoro, si distinguono dalle cooperative diverse per il rispetto di due requisiti fondamentali imposti dal legislatore:
- un requisito di tipo gestionale: l'attività "caratteristica" della cooperativa deve svolgersi per più del 50% con i soci;
- un requisito di tipo formale: lo statuto della cooperativa deve contenere specifiche clausole di non lucratività.

2.1 Il requisito gestionale

L'art. 2513 richiede agli amministratori e ai sindaci di documentare la condizione di prevalenza nella nota integrativa al bilancio, attraverso il calcolo di specifici indici.
Gli elementi da mettere a confronto, per il calcolo, sono individuati con precisione, con riferimento a specifiche voci di bilancio.

In particolare, il primo comma dell'art. 2513 presenta il seguente contenuto:
"Gli amministratori e i sindaci documentano la condizione di prevalenza di cui al precedente articolo nella nota integrativa al bilancio, evidenziando contabilmente i seguenti parametri:
a) i ricavi dalle vendite dei beni e dalle prestazioni di servizi verso i soci sono superiori al cinquanta per cento del totale dei ricavi delle vendite e delle prestazioni ai sensi dell'art. 2425, primo comma, punto A1;
b) il costo del lavoro dei soci è superiore al cinquanta per cento del totale del costo del lavoro di cui all'art. 2425, primo comma, punto B9 compuate le altre forme di lavoro inerenti lo scopo mutualistico;
c) il costo della produzione per servizi ricevuti dai soci ovvero per beni conferiti dai soci è rispettivamente superiore al cinquanta per cento del totale dei costi dei servizi di cui all'art. 2425, primo comma, punto B7, ovvero al costo delle merci o materie prime acquistate o conferite, di cui all'art. 2425, primo comma, punto B6".

La norma obbliga le società cooperative a fornire una adeguata informativa in sede di redazione del bilancio, anche in merito alla prevalenza. Detto questo da un punto di vista generale, vediamo ora come deve essere determinata in concreto la prevalenza nelle varie tipologie cooperative, alla luce anche delle recenti novità introdotte dal D.M. 30 dicembre 2005 (Regimi derogatori ai criteri per la definizione della prevalenza di cui all'articolo 2513 del codice civile).

2.1.1 Cooperative di consumo e di utenza

In queste cooperative lo scambio mutualistico si realizza attraverso l'acquisto, da parte dei soci, dei beni e/o dei servizi forniti dalla società.

Le cooperative che si collocano in tale ambito, dimostrano la prevalenza attraverso il calcolo del seguente indice: (A1 soci/A1 tot.) x 100 > 50%.
Nella costruzione dell'indice occorre considerare anche quanto previsto dal D.M. 30 dicembre 2005.
Tale provvedimento, con riferimento ad alcune tipologie di cooperative, ha infatti introdotto alcune deroghe ai criteri generali di calcolo della prevalenza previsti dal codice civile.

In particolare, per quanto riguarda le cooperative di consumo o di utenza, ci si riferisce alla possibilità:

- di ricomprendere anche nel numeratore dell'indice:

- di escludere dal denominatore dell'indice:

• nelle cooperative per la produzione e la distribuzione di energia elettrica, i corrispettivi derivanti dalla prestazione del servizio di fornitura di energia in base a rapporti obbligatori imposti;
• negli enti di formazione costituiti in forma cooperativa, i finanziamenti erogati da pubbliche amministrazioni per lo svolgimento di attività di formazione in favore di utenti terzi.

2.1.2 Cooperative di lavoro

Per tali cooperative la condizione della prevalenza è soddisfatta se il costo del lavoro dei soci è superiore al 50% del totale del costo del lavoro di cui all'articolo 2425, primo comma, punto B9, a cui bisogna aggiungere quello relativo alle altre forme di lavoro inerenti al rapporto mutualistico il cui costo viene riportato nella voce B7 del conto economico.
L'indice per le cooperative di lavoro è pertanto il seguente:

[Costo lavoro soci/(B9 to. + altri costi del lavoro inerenti il rapporto mutualistico)] x 100 > 50%

Ovviamente tra i costi del lavoro di terzi collocati nella voce B7 dovranno essere presi in considerazione soltanto quelli relativi a rapporti di lavoro " inerenti lo scopo mutualistico", aventi cioè ad oggetto prestazioni omogenee con quelle dei soci lavoratori e quindi direttamente strumentali allo svolgimento delle attività della cooperativa.

Inoltre, in virtù di quanto previsto dal D.M. 30 dicembre 2005, il denominatore del rapporto non dovrà considerare:

• il costo del lavoro delle unità lavorative non socie assunte in forza di obbligo di legge o di contratto collettivo nazionale di lavoro o di convenzione con la pubblica amministrazione;
• il costo del lavoro delle unità lavorative che per espressa disposizione di legge non possono acquisire la qualità di socio della cooperativa;
• il costo del lavoro delle unità lavorative non socie di nazionalità straniera impiegate in attività svolte dalla cooperativa fuori dai confini della Repubblica italiana;
• per le sole cooperative giornalistiche di cui alla legge 5 agosto 1981 n. 416, il costo del lavoro dei soggetti con i quali la cooperativa instaura, nei limiti e alle condizioni previste da disposizioni di legge, rapporti di lavoro occasionale.

2.1.3 Cooperative di conferimento

In queste cooperative lo scambio mutualistico si realizza attraverso l'acquisizione da parte della cooperativa dei beni/merci prodotti dai soci.

Le cooperative che si collocano in tale ambito si considerano prevalenti qualora rispettino la seguente condizione:

(B6.soci/B6.tot.) x 100 > 50%

2.1.4 Cooperative agricole

Cooperative agricole di conferimento

In deroga a quanto detto sopra, il terzo comma dell'art. 2513, individua uno speciale metodo di calcolo della prevalenza per una particolare tipologia di cooperative di conferimento: le cooperative di conferimento di prodotti agricoli.
Per tali cooperative l'indice di riferimento non è quello previsto dalla lettera c) dell'art. 2513, ma il rapporto fra le quantità o il valore dei prodotti conferiti dai soci e le quantità o il valore totale dei prodotti acquisiti.
Le cooperative agricole, quindi, sono facilitate nella dimostrazione della prevalenza, essendo svincolate dal riferimento alle voci complessive (A1, B6, B7 e B9) del conto economico e potendo scegliere tra due diversi indici, quello più favorevole:

(quantità dei prodotti conferiti dai soci/quantità totale dei prodotti) x 100 > 50%

Oppure

(Valore dei prodotti conferiti dai soci/ valore totale dei prodotti) x 100 > 50%

Cooperative agricole di allevamento

Nelle cooperative di allevamento la condizione di prevalenza è rispettata quando dai terreni dei soci e delle cooperative sono ottenibili almeno un quarto dei mangimi necessari per l'allevamento stesso (Cfr. D.M. 30 dicembre 2005).

Cooperative agricole di conduzione

Nelle cooperative agricole per la conduzione associata di terreni, la condizione di prevalenza è rispettata quando l'estensione dei terreni coltivati dai soci supera il 50% dell'estensione totale dei terreni condotti dalla cooperativa(Cfr. D.M. 30 dicembre 2005).

2.1.5 Cooperative di servizi

In queste cooperative lo scambio mutualistico è costituito dalle prestazioni di servizi fornite dai soci a favore della società (es. cooperative di autotrasporto che si avvalgono delle prestazioni dei soci imprenditori artigiani).

La voce del conto economico da prendere in considerazione per documentare la prevalenza è quindi ancora una volta la B7:

( B7 soci / B 7 tot.) x 100 > 50%

2.1.6 Cooperative miste

Le cooperative miste, realizzando contestualmente più tipi di scambio mutualistico, sono chiamate a documentare la prevalenza attraverso il calcolo della media ponderata degli indici calcolati con riferimento alle diverse gestioni mutualistiche (Cfr. art. 2513, comma 2). In altre parole, supponendo che la cooperativa svolga tutte le possibile gestioni mutualistiche, il parametro da calcolare dovrà essere il seguente:

[ A1 soci/ ( A1 tot. +B6 tot. + B 7 tot. + B9 tot.)] x 100 + [ B6 soci/ ( A1 tot. +B6 tot. + B 7 tot. + B9 tot.)] x 100 + [ B7 soci/ ( A1 tot. +B6 tot. + B 7 tot. + B9 tot.)] x 100 + [ B9 soci / ( A1 tot. +B6 tot. + B 7 tot. + B9 tot.)] x 100 > 50%

Ovviamente, con riferimento all'eventuale gestione mutualistica "lavoro", andranno considerate le deroghe analizzate nel paragrafo 2.1.2 per le cooperative di lavoro.

2.1.7 Cooperative di diritto esonerate

Alcune cooperative, in considerazione delle caratteristiche soggettive e della particolare rilevanza sociale, sono esonerate dal dare dimostrazione del rispetto della prevalenza.

Si tratta in particolare:

• cooperative sociali, a condizione che rispettino le norme contenute nella legge 8 novembre 1991, n. 381( Cfr. art. 111-septies disp. att. c.c.);
• delle banche di credito cooperativo, a condizione che rispettino le leggi speciali relative (Cfr. art. 28 D.Lgs. n. 385/93):
• delle banche popolari e consorzi agrari, cui continuano ad applicarsi le norme vigenti alla data di entrata in vigore della legge delega n. 366/2001 e non le nuove norme civilistiche ( Cfr. art. 223-terdecies disp. att. c.c.);
• delle società finanziarie, costituite in forma cooperativa ai sensi della legge 27 febbraio 1985, n. 49, e successive modificazioni ed integrazioni (Cfr. D.M. 30 dicembre 2005);
• delle cooperative di consumo operanti esclusivamente nei comuni montani, come individuati dalla legislazione vigente e con popolazione non superiore a 10.000 abitanti (Cfr. D.M. 30 dicembre 2005);
• delle cooperative che operano prevalentemente nei settori di particolare rilevanza sociale, quali le attività di commercio equo e solidale (Cfr. D.M. 30 dicembre 2005).

3. La perdita della qualifica di mutualità prevalente

3.1 Le cause

La cooperativa perde la qualifica di CMP quando, per due esercizi consecutivi, non rispetti il requisito gestionale, ovvero quando modifichi le previsioni statutarie di cui all'art. 2514 (requisito formale) (art. 2545 -octies). Le due cause si pongono come alternative: è sufficiente il verificarsi di una di esse per determinare la perdita della qualificazione di cui si tratta.
Il mancato rispetto del requisito gestionale, tuttavia, potrebbe dipendere anche da eventi straordinari indipendenti dalla volontà degli amministratori della cooperativa. Di grande importanza è pertanto la precisazione contenuta nel D.M. 30 dicembre 2005 , secondo la quale " Nei casi in cui la cooperativa perda la condizione di prevalenza di cui all'art. 2513 del codice civile a causa di calamità naturali o avversità atmosferiche di carattere eccezionale, dichiarate dalle autorità competenti, che abbiano provocato danni alle culture, alle infrastrutture e agli impianti produttivi, il periodo relativo ai due esercizi previsto dal comma 1 dell'art. 2545 octies inizia a decorrere dal venir meno degli effetti degli eventi medesimi".

3.2 Gli adempimenti conseguenti alla perdita

3.2.1 La redazione del bilancio straordinario

La conseguenza immediata della perdita della qualifica è stabilita nel c. 2 art. 2545 -octies, che prevede l'obbligo per gli amministratori di redigere (sentito il parere del revisore esterno, ove presente) un apposito bilancio al fine di determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili.
In considerazione della funzione che deve assolvere, il bilancio si caratterizza come bilancio straordinario finalizzato alla determinazione del valore patrimoniale effettivo, comprensivo cioè delle plusvalenze implicite nei cespiti aziendali. Tale specifica finalità comporta l'abbandono degli ordinari criteri di redazione del bilancio d'esercizio improntati al carattere prudenziale dell'informativa rivolta ai terzi sulle condizioni economiche patrimoniali e finanziarie della società ex art. 2423 ss. A differenza di quanto avviene con l'ordinario bilancio di esercizio, l'accertamento imposto dalla norma in esame tende a garantire la veridicità del valore patrimoniale in vista della devoluzione in favore dei fondi mutualistici, non coinvolgendo pertanto gli interessi di informazione dei terzi bensì esclusivamente le esigenze di adeguatezza della devoluzione in favore dei fondi mutualistici che dovrà essere effettuata in occasione del futuro verificarsi di una delle cause che rendono attuale il relativo obbligo (si veda Genco, Art. 2545 - octies, in Codice commentato delle nuove società, a cura di Bonfante, Corapi, Marziale, Rordorf, Salafia, 2004, Milano, 1588).
Per questo motivo, ad esempio, il criterio del costo storico, regola cogente per il bilancio di esercizio, dovrà essere sostituito con principi di valutazione più consoni rispetto al fine specifico cui la valutazione è orientata, quali i valori correnti, i valori di rimpiazzo o di sostituzione, valori di recupero ecc.
Non vi dovrebbe essere, invece, spazio per l'effettuazione di svalutazioni delle poste attive. Una tale evenienza, infatti, dovrebbe considerarsi estranea alla realtà giuridica dal momento che nell'ipotesi di "perdita durevole di valore" il bene avrebbe dovuto essere svalutato già nel bilancio d'esercizio (in questo senso:Rocchi, La nuova disciplina delle società cooperative: primi spunti ricostruttivi in tema di riserve indivisibili, perdita della qualifica di cooperative a mutualità prevalente e trasformazione in società lucrative, in www.associazionepreite.it)Non è chiaro, infine, se il bilancio straordinario debba evidenziare anche l'eventuale avviamento. Favorevolmente a questa tesi si è comunque espressa parte della dottrina (Salvini, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, Giurisprudenza commerciale n. 32. 2 Marzo-Aprile 2005).

3.2.2 Parere del revisore esterno

L'art. 2545- octies richiede, ai fini della redazione del bilancio straordinario, l'acquisizione da parte degli amministratori del parere (ove nominato) dell' revisore esterno. Il parere, stando alla formulazione della norma, dovrebbe essere preventivo e vertere, quindi, sulla sussistenza delle cause che, comportando la perdita della mutualità prevalente,obbligano gli amministratori alla redazione del bilancio straordinario.

3.2.3 Data di riferimento del bilancio straordinario

La data di riferimento del bilancio straordinario dipende dalla causa che comporta la perdita della qualifica di CMP; in particolare essa coinciderà con:

• l'ultimo giorno del secondo esercizio (normalmente quindi il 31/12), nel caso di mancato rispetto del requisito gestionale;
• la data d'iscrizione nel registro delle imprese della deliberazione dell'assemblea "straordinaria" (in quanto è con questo adempimento che ai sensi dell'art. 2436, c.c., la modifica ha effetto), nel caso di modifica del requisito formale.

3.2.4 Termine per la redazione

Il legislatore non ha assegnato agli amministratori un termine per la redazione del bilancio straordinario. Tale termine, con riferimento al caso di mancato rispetto, per due esercizi consecutivi, dei requisiti di cui all'art. 2513, è stato però introdotto in via interpretativa dal Ministero delle Attività Produttive, che nella sua circolare del 13/01/2006 afferma quanto segue:

La decorrenza dell'obbligo di redazione di tale bilancio straordinario è individuata con riferimento al momento temporale in cui risultano definitivamente determinati i valori richiamati dall'art. 2513 c.c..

Tenuto conto che i valori di bilancio si definiscono con l'approvazione da parte dell'assemblea dei soci, si deve intendere che dalla data della predetta approvazione decorreranno i novanta giorni per la redazione del bilancio straordinario riferito, comunque anch'esso, alla data di chiusura del secondo esercizio di mancato rispetto dei citati parametri di mutualità prevalente".

Il termine individuato dal Ministero è stato probabilmente mutuato da quello ordinariamente a disposizione degli amministratori per la redazione del bilancio d'esercizio, in virtù del combinato disposto degli artt. 2429, comma 1 e 2364, comma 2.

Ne deriva perciò, in quanto considerato termine generale, che nessun ostacolo dovrebbe incontrare la sua estensione anche al caso di perdita della qualifica di CMP per modifica dei requisiti statutari, con l'unica differenza che in questo caso il termine decorrerebbe dall'iscrizione della modifica statutaria nel registro delle imprese.

3.2.5 Verifica del bilancio straordinario da parte di società di revisione

Una volta redatto dagli amministratori il bilancio straordinario deve essere verificato senza rilievi da una società di revisione. Al riguardo, non è chiaro se la verifica debba riguardare solo le poste interessate dalle rivalutazioni o se al contrario debba estendersi a tutte le voci del bilancio straordinario, comprese quelle che non hanno subito variazioni rispetto al bilancio d'esercizio. L'opinione preferibile è la seconda: qualsiasi rilievo, infatti, è suscettibile di comportare effetti sul patrimonio netto e, quindi, sulle riserve indivisibili (Genco - Insaudo, Perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente: adempimenti civilistici conseguenti, Cooperative e consorzi, n. 8-9 del 2005).
Altro aspetto non disciplinato è quale conseguenza abbia l'evidenziazione, da parte della società di revisioni, di rilievi nella propria relazione. Al riguardo, l'ipotesi avanzata da una parte della dottrina è che la mancanza di un giudizio favorevole determini un vizio del bilancio straordinario, tale da comportare, pur in presenza della sua approvazione da parte dell'assemblea, l'inadempimento degli obblighi civilistici di cui all'art. 2545 octies.

3.2.6 Approvazione del bilancio da parte dell'assemblea

Il bilancio straordinario (con allegata la relazione della società di revisione) deve essere presentato ai soci per la sua approvazione. L'articolo 2545 -octies, al riguardo, non prevede alcun termine per la convocazione dell'assemblea. Si potrebbero però mutuare ancora un volta gli ordinari termini previsti per il bilancio ordinario, e ritenere quindi che gli amministratori debbano presentare il bilancio all'assemblea nei trenta giorni successivi la sua redazione.
Dopo l'approvazione, entro sessanta giorni, il bilancio straordinario ragionevolmente corredato della relazione senza rilievi della società di revisione, deve essere inviato al Ministero delle Attività Produttive, Direzione Generale per gli Enti Cooperativi, Div. IV, Via Molise, 2, 00187 Roma.

Uno schema di sintesi:

3.3 Gli effetti della perdita della mutualità prevalente

Il venir meno della qualifica nel caso di mancato rispetto del requisito gestionale rileva ai fini del godimento delle agevolazioni fiscali; non comporta invece la devoluzione obbligatoria del patrimonio effettivo ai fondi mutualistici di cui all'art. 11, comma 5, legge n. 59/1992.

Controversi, invece, sono gli effetti nel caso in cui la perdita sia conseguente ad una modifica dei requisiti statutari. In tale ipotesi, fermo restando il venir meno delle agevolazioni fiscali, non è chiaro se la cooperativa debba o meno devolvere il proprio patrimonio indivisibile ai fondi mutualistici. La dottrina assolutamente prevalente ritiene che non sussista obbligo di devoluzione in tale caso (Genco, Art. 2545 - octies, in Codice commentato delle nuove società, a cura di Bonfante, Corapi, Marziale, Rordorf, Salafia, 2004, Milano, 1588; Trimarchi, Le nuove società cooperative, Milano, 2004, 181; Paolucci, Le società cooperative dopo la riforma. Appendice, Padova, 2004, 103; Di Cecco, Le modificazioni dell'atto costitutivo, in Le cooperative prima e dopo la riforma del diritto societario, a cura di Marasà, Padova, 2004, 697; Corvese, Commento all'art. 2545-octies, in La riforma delle società , a cura di Sandulli e Santoro, Torino 2003, 195; Bassi, Le società cooperative, in La riforma del diritto societario, a cura di Buonocore, Torino 2003, p. 272) alcuni autori sono però di contrario avviso (Salvini, Acquisto e perdita della qualifica di cooperativa a mutualità prevalente, Giurisprudenza commerciale n. 32. 2 Marzo-Aprile 2005). Quest'ultima tesi, purtroppo, è stata anche recepita dalla Commissione Centrale per le cooperative che sull'argomento ha espresso il seguente parere:
"Nel caso di perdita della prevalenza, ai sensi degli artt. 2512 e 2513 del codice civile, la cooperative dopo aver redatto il bilancio ex articolo 2545 -octies del codice, può modificare o sopprimere le clausole di cui all'art. 2514 del codice civile senza devolvere il patrimonio ai fondi mutualistici. Nel caso, invece, di soppressione o modifica delle clausole mutualistiche di cui all'art. 2514 in presenza di prevalenza di cui agli art. 2512 e 2513 del codice, la cooperativa, dopo aver redatto il bilancio di cui all'articolo 2545-octies del codice, devolve ai fondi mutualistici il patrimonio effettivo".
La tesi, pur trovando origine nel mancato coordinamento letterale tra l'art. 111 - decies delle disp. att. c.c e l'art. 17 della l. 388 del 2000, si palesa come fortemente irrazionale in quanto penalizza situazioni meritevoli (cooperativa che possiede il requisito gestionale ma modifica il requisito formale) rispetto a situazioni a nostro avviso meno meritevoli (cooperativa che non rispetta né il requisito gestionale né quello formale).

3.4 I rapporti tra straordinario e successivi bilanci ordinari

Una questione che ha notevoli risvolti pratici, e sulla quale intendiamo soffermarci brevemente, è quella del rapporto esistente tra il bilancio straordinario e i successivi bilanci d'esercizio.
Su questo aspetto è stato sostenuto come "non si possa dubitare del fatto che i valori effettivi del patrimonio rilevati nel bilancio redatto all'atto del passaggio da CMP a CMNP non debbano confluire nel bilancio ordinario della cooperativa, per il quale continua ad operare il principio di continuità dei valori contabili".
Tale conclusione, oggi assolutamente prevalente tra i commentatori, si fonda probabilmente sulla considerazione che il criterio base delle valutazioni del bilancio d'esercizio è il costo; e che tale criterio può essere abbandonato, effettuando delle rivalutazioni, soltanto nei casi in cui leggi speciali, generali o di settore lo richiedano o lo permettano. Il bilancio di esercizio, in altre parole, è interessato solitamente alle diminuzioni di funzionalità dei beni destinati al processo produttivo e non ai suoi aumenti. L'aumento, come regola generale, è in contrasto con i postulati del bilancio d'esercizio, perché si concretizza in utili non realizzati.
Ad una diversa conclusione, però, si dovrebbe giungere qualora, valorizzando il dato letterale dell'art. 2545, s'interpretasse tale articolo come norma speciale o di settore che autorizza la rivalutazione. La norma, infatti, esprimendosi nel senso che "gli amministratori devono redigere un apposito bilancio (.) al fine di determinare il valore effettivo dell'attivo patrimoniale da imputare alle riserve indivisibili", non esclude una sua lettura che porti a considerare "l'imputazione a riserva indivisibile" come adempimento contabile ulteriore rispetto al bilancio straordinario, che si sostanzia per l'appunto in una rivalutazione di bilancio. In altre parole, la norma potrebbe leggersi nel senso che essa non escluda ma anzi presupponga la rivalutazione, assegnando al bilancio straordinario proprio il compito di determinarne il quantum.

Questa interpretazione, dei cui profili di problematicità siamo ben consapevoli, avrebbe peraltro il pregio di assoggettare anche il maggior valore determinato dal bilancio straordinario al regime civilistico delle riserve indivisibili:

• postergazione, rispetto alle riserve divisibili, nella sopportazione delle perdite (Cfr. 2545 -ter);
• destinazione prioritaria degli utili maturati alla ricostituzione delle riserve indivisibili, qualora queste siano state ridotte in conseguenza di perdite (Cfr. art. 3, comma 1, legge 18 febbraio 1999, n. 28).

3.5 Un caso pratico

Il bilancio straordinario, come detto, ha la funzione non solo di cristallizzare il valore delle riserve indivisibili, ma anche di "attualizzarlo" secondo valori effettivi, dal momento che tali riserve apparterrebbero a quei "soci silenziosi" che sono i fondi mutualistici Rocchi, La nuova disciplina delle società cooperative: primi spunti ricostruttivi in tema di riserve indivisibili, perdita della qualifica di cooperative a mutualità prevalente e trasformazione in società lucrative, in www.associazionepreite.it.
Il valore effettivo evidenziato nel bilancio straordinario non rappresenta però un vero e proprio debito nei confronti dei fondi mutualistici. Esso, infatti, così come avviene per il capitale sociale, potrà essere "rimborsato" soltanto qualora, al verificarsi di una delle cause che rendono obbligatoria la devoluzione (scioglimento, trasformazione, perdita dei benefici fiscali), il patrimonio a quella data risulti capiente.

Un esempio può chiarire quanto appena affermato.

Esempio

Gli amministratori della cooperativa Alfa con l'approvazione del bilancio 2005, accertano la perdita della qualifica di CMP, per mancato rispetto per due esercizi consecutivi del requisito di cui all'art. 2513.

Partendo dalla situazione patrimoniale al 31/12/2005 (tav.1) procedono quindi alla redazione del bilancio straordinario, che verificato da una società di revisione, evidenzia un maggior valore delle riserve indivisibili di ? 60 (tav. 2).

Tav. 1 - Situazione patrimoniale al 31/12/2005

Tav. 2 - Bilancio straordinario al 31/12/2005

Supponiamo ora che la cooperativa dopo alcuni anni venga sciolta e che esaurita la liquidazione il bilancio finale di liquidazione presenti la situazione indicata nella tav. 3.

Tav. 3 - Bilancio finale di liquidazione al 31/12/2008

Sulla base di tale bilancio il riparto dovrà, a nostro avviso, essere così effettuato:

La devoluzione ai fondi mutualistici, come evidente, risulta quindi notevolmente inferiore rispetto a quella che avrebbe dovuto essere effettuata sulla base di quanto evidenziato nel bilancio straordinario.
Ovviamente, nella realtà potrebbe anche proporsi la situazione opposta di un patrimonio finale di liquidazione più che capiente. In questo caso, si ritiene che ai fondi mutualistici vada devoluto oltre al valore determinato nel bilancio straordinario, anche una quota proporzionale delle somme che residuano dopo rimborso del capitale sociale e del valore determinato nel bilancio straordinario.

Immaginiamo che nell'esempio precedente il bilancio finale di liquidazione assuma i valori indicati nella tav. 4 anziché quelli indicati nella tav. 3.

Tav. 4 - Bilancio finale di liquidazione al 31/12/2008
(ipotesi 2)

Sulla base di tale bilancio il riparto dovrà essere così effettuato: